رای وحدت رویه 212؛اختلاف نظر بين شعب چهارم و پنجم و دهم ديوان عالي کشور راجع به حق تقدم وزارت دارايي در امر وصول ماليات و جرايم از مؤدي ورشکسته 

هیئت عمومی دیوان عالی کشور

در موضوع اختلاف نظر بين شعب چهارم و پنجم و دهم ديوان عالي کشور راجع به حق تقدم وزارت دارايي در امر وصول ماليات و جرايم از مؤدي ورشکسته و نحوه استفاده از ماده 30 قانون مصوب 1335 به اين مضمون در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آن ها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبکاران حق تقدم خواهد داشت که شعبه چهارم ديوان عالي کشور مستنداً به ماده مزبور طبق رأي مورخ 1347/10/9 مؤدي را شامل حال ورشکسته و غير ورشکسته تلقي نموده و بالنتيجه نظر داده که حق تقدم وزارت دارايي نسبت به ساير طلبکاران در مورد ورشکسته بايد رعايت شود ولي شعب پنجم و دهم ديوان عالي کشور طبق آراي مورخ 1347/10/12 و 1347/7/30 و 1347/7/22 نسبت به موارد احکام مذکور حق تقدم مقرر در ماده 30 را ناظر به وضع مؤديان غير ورشکسته دانسته و در مورد ورشکسته استدلال نموده اند که چون قانون تجارت قانون خاصي مي باشد و مقررات آن قانون درباره ورشکستگان لازم الاجرا است لذا عمل اداره تصفيه از اين حيث که وزارت دارايي را در مورد احکام فوق در عداد ساير طلبکاران ورشکسته مذکور در ماده 58 قانون اداره تصفیه امور ورشکستگی قرار داده است تأييد نموده اند از نظر وجود تعارض بين احکام فوق و تقاضاي طرح آنها از طرف جناب آقاي دادستان کل در هيأت عمومي ديوان عالي کشور براي ايجاد وحدت رويه هيأت عمومي مرکب از 35 نفر از رؤسا و مستشاران شعب ديوان عالي کشور تشکيل گرديد.

پس از چند جلسه مذاکرات طولاني و تبادل نظر و اظهار عقيده جناب آقا دادستان کل کشور داير به قابل تأييد بودن رأي شعبه چهارم اظهار عقيده دادسراي ديوان عالي کشور متضمن چهار قسمت مي باشد.

قسمت اول- تشريح تقاضاي وزارت دارايي.

قسمت دوم- تجزيه و تحليل رأي هيأت عمومي به عنوان وحدت رويه که مستند دو دادگاه ماهوي قرار گرفته است.

قسمت سوم- تشريح تعارضي که بين آراي دو شعبه چهارم و پنجم ديوان کشور وجود دارد.

قسمت چهارم- بحث در اطراف حکم عام و حکم خاص و اثبات اينکه ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالياتي ناسخ ماده 58 قانون تصفيه بوده و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده 1358 قانون تصفيه که معارض آن است مي باشد.

قسمت اول- تشريح تقاضاي وزارت دارايي

وزارت دارايي به استناد ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 مدعي ممتاز بودن مطالبات مالياتي تا سال 1345 نسبت به کليه طلبکارها اعم از مؤديان عادي و يا ورشکسته مي باشد. ماده 30 قانون مالیات بر درآمد 1335 به شرح ذيل است:

«در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبکاراها حق تقدم خواهد داشت».

وزارت دارايي نسبت به مطالبات مالياتي از سال 1345 به بعد به استناد ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 معتقد است که ماليات دولت در طبقه سوم طلبهاي ممتازه قرار دارد.

ماده 153 قانون مالیات بر درآمد به شرح زير است:

«وزارت دارايي براي وصول ماليات و جرايم و زيان ديرکرد متعلق به مؤديان و مسؤولين پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبکاران به استثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشي از خدمت حق تقدم خواهد داشت».

بنابراين وزارت دارايي ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 نسبت به مطالبات مالياتي را ناسخ ماده 58 قانون تصفيه دانسته و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 را ناسخ ماده 58 قانون تصفيه در آن قسمت که تعارض دارد مي داند.

قسمت دوم- تجزيه و تحليل رأي هيأت عمومي به عنوان وحدت رويه که مستند دو دادگاه ماهوي قرار گرفته است.

شعبه دادگاه استان در دعوي که به طرفيت اداره تصفيه امور ورشکستگي اقامه شده در مورد قرار تأمين مربوط به يک طغري سفته شخص ورشکسته چنين رأي داده:

«ماده 269 آيين دادرسي مدني ناظر به بدهکاران عادي و در مورد تاجر ورشکسته ماده 58 قانون تصفيه نافذ و مؤثر است».

شعبه دوم ديوان عالي کشور حکم دادگاه استان را ابرام نموده است.

در مورد دعوي مشابه ديگر نيز که به طرفيت اداره تصفيه اقامه شده شعبه ديگر دادگاه استان چنين اظهارنظر کرده:

«در قانون تصفيه امور ورشکستگي صريحاً تعرض نشده که طلب ممتاز منحصر به مورد وثيقه بوده بلکه از ماده 33 قانون مسطور خلاف اين معني مستفاد است و ماده 269 قانون آيين دادرسي مدني که تاريخاً مؤخر از قانون فوق الاشعار مي باشد مطلق بوده و مقيد به مورد مخصوص نيست».

ماده 269 چنين مقرر داشته:

«درخواست کننده تأمين در استيفاي طلبش از مال مورد تأمين بر ساير طلبکاران حق تقدم دارد».

شعبه پنجم ديوان عالي کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده است.

هيأت عمومي از لحاظ وحدت رويه چنين رأي داده است:

«نظر به اينکه شعبه دوم ديوان عالي کشور ماده 269 قانون آيين دادرسي مدني را ناظر به بدهکاران عادي و در مورد تاجر ورشکسته ماده 58 قانون تصفيه را نافذ دانسته و برعکس شعبه پنجم به استناد ماده 269 مذکور حق تقدم درخواست کننده تأمين را شناخته مورد منطبق با قانون وحدت رويه قضايي مصوب تيرماه 1328 و قابل طرح در هيأت عمومي ديوان عالي کشور تشخيص مي شود و به اکثريت چنين اظهارنظر مي گردد:

چون موافق ماده 58 قانون تصفيه امور ورشکستگي استفاده از اموال متوقف براي ديان ترتيبي خاص مقرر داشته که به همان نحو بايد خاتمه يابد و موافق مدلول همين ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه ديگر تصريح و تعيين شده و از بستانکاراني که از اموال متوقف طلب خود را به وسيله دادگاه تأمين کرده اند قيدي ديده نمي شود بنابراين کليه ديان به جز کساني که قانون صريحاً استثنا نموده از اموال متوقف حق استفاده دارند و منطوق ماده 269 قانون آيين دادرسي مدني ناظر به مورد مذکور در فوق نبوده و در اين مورد که حکم خاصي موجود است قابل اعمال نمي باشد بنابراين رأي شعبه دوم ديوان عالي کشور صحيحاً صادر شده و طبق قانون وحدت رويه قضايي مصوب تيرماه 1328 براي دادگاهها لازم الاتباع است».

با امعان نظر بر رأي وحدت رويه فوق چنين استحصال مي شود که به نظر هيأت مزبور حق تقدم محکوم له قرار تأمين وجهاًمن الوجوه حق امتياز نسبت به اموال تاجر ورشکسته نبوده و بدون داشتن حق اولويت با ساير طلبکاران غيرممتاز حق استفاده از اموال متوقف را دارد.

قسمت سوم- تشريح تعارضي که بين دو شعبه چهارم و پنجم ديوان عالي کشور در مورد ماليات وجود دارد

وزارت دارايي به طرفيت اداره تصفيه و امور ورشکستگي دادخواست مبني بر الزام اداره مزبور به رعايت حق تقدم دولت برابر ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 داده شعبه 26 دادگاه شهرستان چنين رأي داده:

«ملخص اعتراض وزارت دارايي اين است که به موجب ماده (30) قانون مالیات بر درآمد سال 1335 وزارت دارايي دراستيفاي طلبش از ساير بستانکاران حق تقدم دارد و اداره تصفيه در منظور داشتن مطالبات وزارت دارايي در طبقه پنجم برخلاف مقررات قانون مرقوم مي باشد ادعاي وزارت دارايي به نظر وارد نيست زيرا ماده 58 قانون تصفيه امور ورشکستگي در استفاده از اموال متوقف براي ديان ترتيب خاصي مقرر داشته که به همان نحو عمل و خاتمه يابد و موافق مدلول همين ماده حق تقدم هر طبقه بر طبقه ديگر به طور وضوح معين گرديده است ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 نيز در موقع وصول ماليات و جرايم از درآمد و اموال مؤديان يا ضامنان آنها وزارت دارايي را نسبت به ساير طلبکاران مقدم دانسته است و با توجه به رأي شماره 271 مورخ 19/10/1339 هيأت عمومي ديوان عالي کشور که ماده 269 قانون آيين دادرسي مدني را ناظر به ورشکسته ندانسته است و از تلفيق دو ماده مزبور عدم ترجيح بين دو ماده مذکور مي توان نتيجه گرفت که چون در ماده 58 قانون تصفيه امور ورشکستگي قيدي از طلب دارايي ديده نمي شود بنابراين منطوق ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 ناظر به طبقات چهارگانه اول نبوده و نظر مقنن در تدوين ماده 30 قانون مالیات بر درآمد اين بوده است که مقررات قانون تصفيه را که امري خاص و داراي ترتيب مخصوص است به هم زند. لذا به نظر دادگاه اقدام اداره تصفيه در منظور داشتن مطالبات خواهان در طبقه پنجم فاقد اشکال قانوني است حکم به رد و بطلان دعوي خواهان مي دهد محکوم عليه پژوهش مي خواهد در مرحله پژوهشي حکم دادگاه شهرستان تأييد مي شود از حکم مزبور فرجام خواسته مي شود شعبه پنجم ديوان عالي کشور حکم فرجام خواسته را ابرام کرده و بالنتيجه دعوي وزارت دارايي را رد مي کند.

در دعوي مشابه ديگر وزارت دارايي دادخواستي به طرفيت اداره تصفيه و امور ورشکستگي مبني بر الزام خوانده به رعايت حق تقدم دولت برابر ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 تقديم مي کند شعبه 24 دادگاه شهرستان که حکم قبلي را صادر کرده با همان استدلال و حتي اداي همان عبارت حکم به رد دعوي وزارت دارايي مي دهد. حکم مزبور در مرحله پژوهشي تأييد مي شود وزارت دارايي تقاضاي فرجام مي خواهد شعبه چهارم ديوان عالي کشور حکم مزبور را به شرح ذيل نقض مي کند:

«حکم فرجام خواسته که بر استواري حکم دادگاه شهرستان تهران صادر شده به نحوي که استدلال گرديده مخدوش است زيرا وجوهي که فرجام خواه خود را از شرکت مرکزي با مسؤوليت محدود طلبکار دانسته و از اداره تصفيه امور ورشکستگي تهران مطالبه نموده و تقاضاي تصديق طلب دولت را کرده و به عنوان ماليات مورد ادعا قرار گرفته به لحاظ آنکه طلب دولت بابت مطالبات سالهايي بوده که مطابق ماده 30 قانون ماليات بردرآمد و املاک مزروعي مصوب سال 1335 که در سالهاي مزبور لازم العمل بوده وزارت دارايي در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان نسبت به ساير طلبکارها حق تقدم داشته و تغيير وضع امور تجاري مؤدي و ورشکسته شدن او (هر چند در ماده 58 قانون تصفيه امور ورشکستگي ذکري از حق تقدم دولت در استيفاي طلب از دارايي نشده است) سلب حق تقدم در استيفاي طلب را از دولت نسبت به اموال ورشکسته ننموده است بنابراين حکم مزبور که بدون توجه به مفاد ماده مذکور و ساير مقررات مربوطه در استواري حکم ابتدايي صادر شده قانوني نبوده و به موجب ماده 559 قانون آيين دادرسي مدني به اتفاق آرا شکسته مي شود و رسيدگي مجدد پژوهشي به شعبه ديگر دادگاه استان مرکز رجوع مي گردد.» با توجه به رأي دادگاههاي شهرستان و استان که متکي به رأي هيأت عمومي است مسلم مي گردد که به عقيده آنان چون قانون تصفيه يک قانون خاص است قانون مالیات بر درآمد نمي تواند قانون تصفيه را که امري خاص و داراي ترتيب مخصوص است به هم زند بنابراين مطالبات مالياتي نسبت به دين تاجر ورشکسته عنوان طلب ممتاز را ندارد و بايد همانطوري که ماده 522 قانون تصفيه پيش بيني کرده جزء ديون غيرممتازه محسوب و به نسبت طلب کليه ديان غيرممتازه پرداخت شود.

شعبه پنجم ديوان عالي کشور رأي دادگاه استان را که وجهاً من الوجوه براي مطالبات مالياتي نسبت به تاجر ورشکسته حتي بين طلبکاران طبقه پنجم قائل به امتياز نشده ابرام کرده است ولي شعبه چهارم ديوان عالي کشور که براي مطالبات مالياتي وزارت دارايي حق اولويت مطلق قائل شده و آن را در درجه اول مطالبات ممتازه قرار داده رأي دادگاه استان را نقض کرده است.

همين طور شعبه دادگاه استان مرکز دعوي وزارت دارايي را داير بر اولويت مطالبات مالياتي بر مطالبات ممتازه ديان ورشکسته رد کرده و شعبه دهم ديوان عالي کشور حکم مزبور را ابرام کرده است.

قسمت چهارم- بحث در اطراف حکم عام و خاص و اثبات اينکه ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 ناسخ ماده 58 قانون تصفيه و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد سال 1345 ناسخ آن قسمت از ماده 58 قانون تصفيه که با آن معارض است مي باشد.

رأي هيأت عمومي راجع به عدم قبول قرار تأمين در مورد مطالبات خصوصي اشخاص به عنوان يک طلب ممتاز نمي تواند نسبت به قانون مالیات بر درآمد که جنبه نظم عمومي دارد قابل استناد باشد و براي حل موضوع مختلف فيه بين شعبه پنجم و چهارم ديوان کشور بايد ديد مواد 30 و 153 قانون مالیات بر درآمد و ماده 58 قانون تصفيه کدام عام و کدام خاص است و طبق قواعد فقهي چگونه مي توان رفع تعارض کرد.

قبلاً لازم مي دانم راجع به معني حکم عام و حکم خاص مختصري بيان نمايم.

حکم عام عبارت از حکمي است که تمام افراد قابل انطباق با مفهوم خود را به طريق استقراق فرا گيرد تخصيص عبارت از کاسته شدن عموميت حکم عام و محدود شدن آن به بعضي از افراد است و اين دو. صورت دارد يا ورود حکم خاص بعد از ورود و اجراي حکم عام است و يا بالعکس حکم عام بعد از ورود و اجراي حکم خاص است.

در فرض اول يعني ورود حکم خاص بعد از ورود و اجراي حکم عام قبلاً حکم عام متوجه تمام افراد شده و بعدها به موجب حکم خاص افرادي چند از آن خارج و حکم اولي نسبت به آن افراد نسخ مي شود.

در فرض دوم يعني ورود حکم عام بعد از ورود و اجراي حکم خاص سه عقيده وجود دارد.

عقيده اول بر اين است که حکم خاص در بدو امر دايره عموم حکم عام را در افرادي کمتر محدود مي نمايد.

عقيده دوم که از سيدين و شيخ نقل شده بر اين است که در چنين صورتي حکم عام ناسخ حکم خاص مي باشد اين عقيده نيز از طرف شادروان استاد Capitant که صيت شهرت او در حقوق مدني جهاني است به شرح زير برگزيده شده است.

«نسخ ضمني از تغاير و تضاد بين قانون سابق ولاحق حاصل مي شود در صورت تدوين قانون جديد مفروض اين است که مقنن اراده کرده مقررات عاقلانه وضع نمايد نه اينکه دو قانون متضاد توأماً قابل اجرا باشد بنابراين همين که اجراي قانوني موجب شود که قانون ديگر بلااعمال بماند واضح است که قانون جديد اولويت دارد و تنها بايد آن را اعمال کرد».

“L”abrogation tacite est celle qui ne résulte pas d”un texte exprés, mais de la contrariété de l” incompatibilité qu”il y a entre une loi ancienne et une loi nouvelle. En effet le législateur doit être presume avoir voulu, or donner des choses raisonables. Et il ne serait pas qu” ayant édicté successivement deux lois contraires, il eut entendu prescrire de les appliquer toutes les deux. De ce moment que l”observation de l”une exclut celle de l”autre, il st clair que, dans le conflit, c”est la récente qui l”emporter”.

عقيده سوم مبتني بر توقف است بدين معني که اگر مرجحات خارجي وجود داشته باشد بايد هر يک که مرجح است قبول کرد لذا اگر مرجحات ناسخيت وجود داشته باشد بايد حکم عام را ناسخ حکم خاص والاحکم خاص را مختص حکم عام دانست. با توجه به مقياس و معيار تشخيص حکم عام و خاص بايد معتقد شد که قانون مالیات بر درآمد نسبت به حقوق ممتازه پيش بيني شده در آن حکم عام و قانون تصفيه نسبت به حقوق ممتازه مشمول آن حکم خاص است.

ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد مصوب سال 1335 که به جاي ماده 30 وضع شده و ماده 58 قانون تصفيه به شرح زير است:

ماده 30 در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبکارها حق تقدم خواهد داشت.

«ماده 153- وزارت دارايي براي وصول ماليات و جرايم و زيان ديرکرد متعلق از مؤديان و مسؤولين پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبکاران به استثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشي از خدمت حق تقدم خواهد داشت».

«ماده 58 قانون تصفيه مقرر مي دارد: ساير بستانکاراني که داراي وثيقه اند نسبت به حاصل فروش مال مورد وثيقه در برگ تقسيم حاصل فروش مقدم بر ساير بستانکاران قرار داده مي شوند. طلبهايي که داراي وثيقه نيست و همچنين باقيمانده طلبهايي که داراي وثيقه بوده و تمام آن از فروش وثيقه پرداخت نشده به ترتيب طبقات زير بر يکديگر مقدمند و در تقسيم نامه حاصل فروش اموال متوقف اين تقديم رعايت و قيد مي شود.»

طبقه اول- الف- حقوق خدمه خانه براي مدت سال آخر قبل از توقف.

ب- حقوق خدمتگزاران بنگاه ورشکسته براي مدت شش ماه قبل از توقف.

ج- دستمزد کارگراني که روزانه يا هفتگي مزد مي گيرند براي مدت سه ماه قبل از توقف.

طبقه دوم- طلب اشخاصي که مال آنها به عنوان ولايت يا قيموميت تحت اداره ورشکسته بوده نسبت به ميزاني که ورشکسته از جهت ولايت و يا قيموميت مديون شده است اين نوع طلب در صورتي داراي حق تقدم خواهد بود که توقف در دوره قيوميت يا ولايت و يا در ظرف يک سال از انقضاي آن اعلام شده باشد.

طبقه سوم- طلب پزشک و داروفروش و مطالباتي که به مصرف مداواي مديون و خانواده اش در ظرف سال قبل از توقف رسيده است.

طبقه چهارم- الف- نفقه زن مطابق ماده 1206 قانون مدني.

ب- مهريه زن تا ميزان ده هزار ريال به شرط آنکه ازدواج اقلاً پنج سال قبل از توقف واقع شده باشد و نسبت به مازاد جزء ساير ديون محسوب مي شود.

طبقه پنجم- ساير بستانکاران.

چون عقيده سوم در مورد ارجحيت حکمي که متضمن مرجحات است اعم از اينکه عام باشد يا خاص در نظر علما يک عقيده رابحه به شمار مي آيد و دادسراي ديوان عالي کشور معتقد است که جنبه ناسخيت حکم قانون مالیات بر درآمد نسبت به قانون تصفيه مرجح است اينک به ذکر مرجحات آن مي پردازيم.

براي اثبات رجحان و اقدميت قانون مالیات بر درآمد بايد به هدف مقنن از وضع ماليات و مصرف آن نظر افکند. مقصود از وضع ماليات نيل به هدف هاي ذيل مي باشد:

اول- حمايت مملکت از دستبرد و گزند ممالک خارجي بديهي است که اگر وضعيت رزمي و اقتصادي و اجتماعي و اخلاقي کشوري منظم و منسق نباشد در معرض چشمداشت ممالک توسعه طلب مي باشد و تجهيز مملکت به سلاحهاي جنگي و اقتصادي و نيروي اخلاقي منوط به اين است که دولت وسايل تهيه آن را داشته باشد و رکن مهم اين وسايل امکانات اقتصادي بوده که يکي از عناصر اوليه آن ماليات يعني کمکهايي است که افراد به دولت مي نمايند.

هدف دوم از وضع ماليات تأمين وسايل براي دولت است تا بتواند وظايف اجتماعي خود را انجام دهد اين وظايف در زندگاني پرغوغاي امروز رو به فزوني است از اين قبيل است تعليمات عمومي تعليمات عاليه، بهداشت عمومي، مؤسسات تعاوني، مؤسسات اجتماعي، وسايل حمل و نقل، نيروي برق و انرژي، وسايل ارتباطات، بيمارستان ها، دارالايتام ها، مؤسسات فرهنگي، ادارات دولتي و بلدي و غيره و غيره.

هدف سوم- عبارت است از توزيع عادلانه ثروت در بين افراد لازمه فعاليت اقتصادي و اتفاقات غيرمترقب و عوامل ديگر موجب مي شود که از لحاظ درآمد ملي بين مردم اختلافات بين حادث شود اين اختلاف در ثروت اختلافات طبقاتي ايجاد مي کند و ايجاد شدن اختلافات طبقاتي موجب مي شود که نفاق و شقاق بين افراد ملت پيدا شود و رشته اتحاد ملي که بزرگترين رکن حفاظت حيات ملي محسوب مي شود از هم گسيخته گردد چيزي که موجب تحليل وحدت در کشوري مي شود وجود احساسات متضاده از قبيل سرور و اندوه و غيره و اختصاص هر يک از آنها به دسته از مردم به شمار مي آيد در صورتي که اگر سرچشمه احساسات متضاده يکي باشد با بروز موجبات سرور تمام افراد خوشحال و با ظهور عوامل اندوه تمام افراد اندوهناک مي گردند در کشوري که اختلافات طبقاتي وجود نداشته باشد وحدت کامل در آنجا حکمفرما خواهد شد بدين معني که تمام افراد در برخورداري از مسرت و تحمل بلايا شريک و يکسان مي باشند.

براي رسيدن به هدف هاي سه گانه فوق يکي از عوامل مهم پرداخت ماليات مي باشند.

فلسفه اخذ ماليات مبتني بر اصول پيوستگي سعادت افراد به سعادت ديگران (Solidarisme) مي باشد امروز اگر از اين فرض علمي (Solidarisme) جز در کتب مذهبي و اخلاقي صحبتي نمي شود ولي سياستي را که تشريح نموده است پايدار و مورد توجه است اصول و مبادي فرض پيوستگي سعادت افراد به سعادت ديگران از فرض علمي به هم پيوستگي علم الحيات سرچشمه گرفته است در علم الحيات مي گويند به هم پيوستگي اثر طبيعي وابستگي اعضاي يک موجود با هم و وابستگي تمام موجودات بالنسبه به يکديگر مي باشد و از اين وابستگي عمل و عکس العمل هر يک از اجزا نسبت به تمامي و عمل و عکس العمل تمامي نسبت به هر يک از اعضا دست مي دهد به واسطه به هم پيوستگي اعضاي مختلفه هر موجودي با تمامي آن و بالعکس يک همکاري و دستياري دوجانبه و دائم بين اعضاي مختلفه و تمامي آن ها يافت مي شود و هر قدر کالبد و اعضاي موجود ظريف تر باشد اين همکاري بيشتر مي باشد.

در مسائل اجتماعي معتقدين به اصل پيوستگي سعادت افراد به سعادت ديگران اصلاح (Solidarisme) هم به آزادي فردي و هم به لزوم همکاري کليه اعضاي جامعه توجه دارند پيروان مسلک اخير مي گويند که اين دو قانون با هم متضاد نبوده بلکه با هم جمع و ترکيب مي گردد و مکمل يکديگر مي باشند ولي نبايد نيران و شعشه آزادي فردي را که منتهي به فردطلبي Individualisme مي شود دامن زد بلکه بايد سعي کرد قانون دوم را در ذهن افراد رسوخ داد و حتي در مقام طرح تشکيلات عملي قانون برآمد تا بشر مطيع مقررات آن باشد فرض عدالت در فرض علمي به هم پيوستگي يک مفروض کاملاً انساني است که در مسائل اجتماعي مطمح نظر قرار مي گيرد زيرا انسان داراي وجدان است و وجدان هم خواستار عدالت است در هر صورت تصوير ذهني عدالت در جامعه آن را به يک تشکيلات عملي مي کشاند که مهم ترين خصيصه آن ايجاد دين اجتماعي براي عموم نسبت به جامعه مي باشد. زيرا وضعيت هر فردي مرهون جامعه است ارث و بقايايي که از اسلاف به ما رسيده با افزون نمودن آن بايد به نسلهاي بعدي انتقال داده شود اساس دين اجتماعي هر فرد زنده مبتني بر برخورداريهايي است که از خدمات افراد معاصر و اسلاف گذشته نصيب او مي شود ولي ت مام افراد به يک اندازه بدهکار نمي باشند زيرا پس از تفاضل قرض و اعتبار آنان به عهده بعضي از آنها فاضلي باقي مي ماند که بايد به جامعه پردازند و در حقيقت آن دسته مديونين واقعي به شمار مي آيند آن گروهي که دولت به وسيله ماليات طلب خود را از آنان بيشتر دريافت مي دارد فاقد حق اعتراض مي باشند و نمي توانند شکايت نمايند که چرا برخلاف عدالت مقدار زيادتري از اموال آنان به اسم ماليات اخذ مي گردد.

ميزان دين افراد به جامعه به وسيله ماليات تعيين مي گردد و وضع ماليات تابع قواعد خاصه اي است تا اخذ آن را با عدالت آميخته نمايد و از جهت اهميت آن قانونگذاران ممالک مترقي مرجحاتي براي ماليات قائل شده اند مثلاً رسيدگي قضايي در موضوعات مالياتي سريع تر از مسائل غيرمالي به عمل مي آيد مطالبات مالياتي يک طلب ممتاز درجه اول به شمار مي آيد قاعده عدم تعدد و تعليق در مورد ماليات رعايت نمي گردد. در صورت تخلف مؤدي با وجود فقدان سوء نيت او جريمه مالياتي اخذ مي شود جرايم مالياتي با جرايم جزايي جمع مي شود و غيره و غيره.

در شريعت اسلامي به مسأله زکوة يعني ماليات توجه مخصوصي شده و پرداخت آن در رديف فرائض اصلي قرار گرفته است در قرآن مجيد در موارد عديده پرداخت آن الزام شده است کما اينکه آيه شريفه مي فرمايد: (واقيموالصلوات و اتوالزکوة و ارکعوا مع الراکعين) زکوة يکي از عبادات است که اهميت آن بعد از صلواة در اسلام محرز و محل ترديد نيست و چون از ضروريات دين اسلام به شمار مي آيد کسي که ترک آن را حلال بداند واجب القتل است.

حضرت علي عليه السلام در خطاب به مالک اشتر دارايي و ثروت را روح و حيات جامعه دانسته اند.

از جهت اهميت اجتماعي زکوة است که شرع مقدس پرداخت آن را مقدم بر هر ديني امر کرده و بايد از عين هر درآمدي بلافاصله تأديه شود.

در ممالک مترقي براي تفسير قوانين مالياتي اصولي در نظر گرفته اند که از لحاظ اهميت آن ما ذيلاً نقل مي نماييم.

اصل اول- در قوانين مالياتي تفسير بايد لفظي و مضيق باشد.

“Le principe Fondamental en matiére d” interpretation est le principe de l”interprétation littérale”.

اصل دوم – قانون مالياتي جديد هيچگاه عطف بماسبق نمي شود اعم از اينکه نسبت به قانون سابق اشد باشد يا اخف.

“Une dexiéme régle sur l”application des lois fiscales est celle de la nonrétroactivité. Si un tarif est modifié, le nouveau tarif (plus élevé ou moins élevé peut importe) ne s”applique qu”aux faits imposables qui se sont produits après la publication du tarif”. اصل سوم- قوانين مالياتي جنبه نظم عمومي دارد و قراردادهاي خصوصي نمي تواند اجراي آن را خنثي نمايد.

Les lois d”impôt sont d”ordre public. Toute convention ayant pour but de frauder I”impôt est nulle”.

اصل چهارم – اصلاحات قوانين مالياتي به همان نحو که منظور مقنن بوده بايد تفسير شود حتي اگر هم با اصطلاحات قوانين مدني و تجاري مغاير باشد.

“Les termes employés par les lois fiscales doivent être interprétés dans le sens qui y a attaché le législateur, meme si ce sens n”est pas celui qu”ils ont en droit civil, ou en droit commercial”.

به علاوه بايد دانست که قوانين مالياتي مانند حقوق عمومي و قوانين اساسي و کيفري در عداد قوانيني است که با نظم عمومي ارتباط کامل دارد و تخلف از آن از جهت اينکه گسلاننده شالوده اجتماعي است هرگز متغير نمي باشد.

آيا با اهميتي که ماليات در تمام شؤون مالي و اجتماعي و سياسي کشور دارد سزاوار است مثلاً مطالبات پزشکان و داروسازان که جزء طبقه مستغني اين کشور هستند مقدم شمرده شود و مطالبات مالياتي دولت غير ممتاز قلمداد گردد.

قبول اولويت براي طلبهاي پيش بيني شده در طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده 58 قانون تصفيه اشکال ديگري ايجاد مي کند و آن اين است که ماده 30 و ماده 153 قانون مالیات بر درآمد در امور حسبي نيز قابل اعمال نباشد زيرا قانون امور حسبی هم در ماده 226 در تعيين طلبهاي ممتازه تأسي به ماده 58 قانون تصفيه کرده و عين آن را در ماده مزبور منعکس کرده است بنابراين قبول اولويت براي ديان طبقه دوم و سوم و چهارم و پنجم تاجر ورشکسته نسبت به وصول ماليات موجب مي شود که ديان ممتازه طبقات دوم و سوم و چهارم و پنجم ماده 226 قانون امور حسبی نيز نسبت به مطالبات مالياتي اولويت داشته باشند.

علاوه بر اين که ارتباط قوانين مالياتي با نظم عمومي اولويت آن را محرز مي دارد دلايل و شواهد زير مؤيد آن است:

اول- طرز تنقيح ماده 36 قانون کار1327 مبني بر «مزد کارگران در عداد ديون ممتازه کارفرما بوده و بايد قبل از ساير قروض حتي ديون مالياتي تأمين و پرداخت شود» مي باشد. زيرا در اين ماده قانونگذار لفظ «حتي استعمال کرده «حتي» در لغت عرب به معني انتهاب و غايت در مکان و زمان مي باشد و اگر در جمله اي استعمال شود قصد متکلم اين است اعلام کند که حکم بعد از لفظ «حتي» با اينکه قاعدتاً نبايد داخل در حکم ماقبل از آن باشد مع ذلک مشمول حکم قبل از «حتي» مي باشد مثلاً وقتي گفته مي شود «اکلت السمکة حتي رأسها» مقصود متکلم اين است که بگويد سرماهي را با اينکه مأکول نيست خورده است. در مورد بحث نيز مقنن با استعمال لفظ «حتي» خواسته مقرر دارد که ديون مالياتي با اينکه از لحاظ اهميت بر همه ديون اولويت دارد و قاعدتاً نبايد ديني مقدم بر آن باشد مع ذلک مزد کارگر بر آن سبقت دارد.

با اينکه ماده 34 قانون کارگران ترتيب طبقات ماده 58 قانون تصفيه را به هم زده و مزد کارگر به جاي اينکه در طبقه دوم باشد در درجه اول قرار گرفته آيا مي توان به ادعاي اينکه قانون تصفيه يک قانون خاص است نسبت به ورشکسته بلاتأثير دانست البته روي موازين عقلي پاسخ منفي است اينک که ماده 34 قانون کار مغير قانون تصفيه مي باشد آيا مي توان ماده 30 قانون ماليات 1335 را که جزء قوانين داراي خصيصه نظم عمومي است و با جمله ذيل استعمال شده «در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در مورد مطالبات مالياتي مغير طبقات چهارگانه ماده 58 قانون تصفيه ندانست؟

دوم- دليل دوم – ماده نوزدهم قانون متمم بودجه مملکتي سال 1314 مي باشد ماده مزبور به شرح زير است:

«وزارت ماليه براي وصول ماليات و عوارض مال الاجاره و حق الامتياز و منافع جرايم مربوط به آنها نسبت به ساير طلبکاران مديونين خود ضامنين آنها حق تقدم خواهد داشت مگر در مواقع ورشکستگي – مقصود از ورشکستگي مذکور در اين ماده ورشکسته اي است که قبل از 1313/12/15 ورشکسته و قرار تصفيه بدهي خود را با وزارت ماليه نداده باشد».

از اين ماده کاملاً استفاده مي شود که قانون مزبور که يک قانون عام است اصولاً نسبت به مطالبات ممتازه ديان تاجر ورشکسته پيش بيني شده در قانون تصفيه ناسخ مي باشد ولي چون مقنن نمي خواست قانون مزبور بر مطالبات ديان تاجر ورشکسته حق تقدم داشته باشد عدم نسخ اولويت اين قبيل مطالبات از تاجر ورشکسته را به وسيله استعمال جمله «مگر در مواقع ورشکستگي» استثنا کرد ولي نسبت به ديان تاجر ورشکسته بعد از 1313/12/15 اولويت مطالبات مالياتي را ايفا نمود در اين صورت آيا مطالبات ديان تاجر ورشکسته بعد از 1311 را مي توان به عذر اينکه مقررات قانون تصفيه حکم خاص تلقي مي شود و مخصص است بر مطالبات مالياتي مقدم دانست آيا استعمال جمله «مگر در مواقع ورشکستگي» منحصراً نسبت به ديان تاجر ورشکسته قبل از 1311/12/15 و عدم استثناي اولويت ديان بعد از 1311/12/15 مسلم نمي دارد که نظر مقنن اين است که اولويت مطالبات مالياتي نسبت به ديان بعد از 1311/12/15 محفوظ ماند؟ همين طور در سال 1335 از لحاظ اهميت فوق العاده ماليات قانونگذار با تدوين ماده 30 قانون مالیات بر درآمد که به طور مطلق استعمال شده طلبهاي ممتازه پيش بيني شده در قانون تصفيه را استثنا نکرد تا مطالبات مالياتي بر کليه طلبکارها اعم از تجاري و غيرتجاري همان طوري که شعبه 4 ديوان کشور رأي داده اولويت داشته باشد.

آيا بين دو قانون مالیات بر درآمد که در يکي مقنن حق اولويت يک دسته از طلبکارهاي تاجر ورشکسته را با اداي جمله «مگر در مواقع ورشکستگي» تصريح کرده و در ديگري جمله مزبور را حذف نموده تفاوت نمي باشد؟

ضمناً متذکر مي شود که قانون تجارت مصوب ارديبهشت 1311 در باب پانزدهم ورشکستگي در ماده 522 و همچنين مکمل قانون ورشکستگي مصوب 1318/4/24 هر دو مطالبات ممتازه ديان تاجر ورشکسته را پيش بيني کرده است.

بنا به مراتب مشروحه فوق الذکر به نظر دادسراي ديوان عالي کشور حق تقدم وزارت دارايي در وصول ماليات بر درآمد تا سال 1337 طبق ماده 30 قانون مالیات بر درآمد سال 1335 مبني بر «در موقع وصول ماليات و جرايم آن از درآمد و اموال مؤديان يا ضامن آنها وزارت دارايي نسبت به ساير طلبکارها حق تقدم خواهد داشت» در درجه اول و از سال 1337 تا سال 1345 با توجه به ماده 34 قانون کار مصوب 1337 داير بر «مزدکارگران در عداد ديون ممتازه کارفرما بوده و بايد قبل از ساير قروض حتي ديون مالياتي تأمين و پرداخت شود» در درجه دوم و از سال 1345 به بعد با توجه به ماده 153 قانون مالیات بر درآمد 1345 مشعر بر «وزارت دارايي براي وصول ماليات و جرايم و زيان ديرکرد متعلق از مؤديان و مسؤولين پرداخت ماليات نسبت به ساير طلبکاران به استثناي صاحبان حقوق نسبت به مال مورد وثيقه و مطالبات کارگران و کارمندان ناشي از خدمت حق تقدم خواهد داشت» در درجه سوم مي باشد.

دادستان کل کشور –عبدالحسین علي آبادي

به اکثريت 31 رأي چنين اظهار عقيده مي نمايند:

رأي هيأت عمومي ديوان عالي کشور قانون تصفيه امور ورشکستگي مصوب 1318 ترتيب خاصي براي پرداخت ديون ورشکسته مقرر داشته و بستانکاران از ورشکسته را به پنج طبقه تقسيم و حق تقدم هر طبقه را بر طبقه ديگر تصريح نموده و ماده 30 قانون مالیات بر درآمد مصوب 1335 راجع به وصول ماليات و جرايم آن از اموال و دارايي عموم مؤديان ناظر به اشخاص ورشکسته که وضع مالي آنها تابع قانون خاصي مي باشد نبوده و آراي شعب پنجم و دهم ديوان عالي کشور که وزارت دارايي را در مورد وصول ماليات و جرايم متعلق به آن از بازرگان ورشکسته در طبقه پنجم و در رديف ساير بستانکاران عادي شناخته صحيحاً صادر گرديده و به اکثريت آرا تأييد مي شود.

اين رأي برطبق قانون وحدت رويه قضايي مصوب تيرماه 1328 براي دادگاهها در موارد مشابه لازم الاتباع است.